การฝากขายสินค้า

         “ในกฎหมายเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้ระบุไว้เป็นการทั่วไปว่า “เมื่อมีการส่งมอบสินค้าเพื่อเป็นการฝากขาย” ไปให้ผู้รับฝากขาย แล้ว ถือว่า ภาระภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นแล้ว ผู้ฝากขาย มีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษี และคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม (ปัจจุบันเป็นร้อยละ ๗ ของมูลค่าสินค้า) และนำส่งภาษีขายแก่กรมสรรพากร ทำให้เกิดความแตกต่างในวิธีปฏิบัติทางบัญชี และภาษีอากรเกิดขึ้น”  

  ในตลาดการค้าการขายมักพบว่า ผู้ผลิตหรือผู้จัดหาสินค้ามาขายนั้น ไม่ได้มีช่องทางการตลาดที่จะระบายสินค้าสู่ผู้บริโภคได้เองเสมอไป ผู้ผลิตหรือผู้จัดหาสินค้าจึงต้องพึ่งพาผู้ขายที่มีช่องทางการตลาดที่ดี และพิจารณาดูแล้วเห็นว่าน่าจะมีลูกค้าที่เป็นกลุ่มเป้าหมาย ที่มีโอกาสจะซื้อสินค้าของตน การฝากขายสินค้าจึงเกิดขึ้น ผู้ผลิตหรือผู้จัดหาสินค้านั้นจึงกลายเป็น “ผู้ฝากขาย” นำสินค้าที่ตนมีอยู่ไปไว้กับ “ผู้รับฝากขาย” โดยมีเงื่อนไขที่ผู้ฝากขายต้องให้ “ส่วนแบ่ง” แก่ผู้รับฝากขาย เมื่อสามารถขายสินค้าได้ โดยมีชื่อเรียกค่าตอบแทนต่างๆกันไปตามแต่สัญญาฝากขายจะระบุไว้

กิจการที่ขายสินค้าปลีกในบ้านเราจำนวนไม่น้อย โดยเฉพาะกลุ่มที่เจาะตลาดคนที่ชอบเดินเลือกซื้อสินค้า จึงล้วนอยู่ในรูปของการฝากขายทั้งสิ้น ผู้รับฝากขายรายใหญ่มักเป็น “ห้างสรรพสินค้า” ที่มีทั้งทำเล สถานที่ และชื่อเสียงในการดึงดูดให้ผู้คนเข้ามาจับจ่ายและเลือกซื้อสินค้าที่ถูกใจ

การฝากขายสินค้ามีประเด็น แง่มุม วิธีปฏิบัติทางบัญชี และภาษีอากรที่ต้องทำความเข้าใจพอสมควร หากไม่เตรียมการ และวางแผนไว้ให้ดี จะก่อให้เกิดปัญหาตามมาอย่างมากมาย อย่างที่คุณอาจจะคาดไม่ถึงก็ได้

ในที่นี้จะกล่าวถึงประเด็นสำคัญที่สุด ๓ ประเด็น ที่ถือว่าเป็นหัวใจสำหรับการฝากขายสินค้าดังต่อไปนี้

ประเด็นแรก : การรับรู้รายได้

การฝากขาย จะรับรู้รายได้ก็ต่อเมื่อ มีการขายสินค้านั้นๆออกไปแล้วจริง การฝากขาย ตามปกติผู้ฝากขายจะต้องส่งสินค้าไปเก็บไว้ในสถานที่ของผู้รับฝากขาย เช่น ห้างสรรพสินค้า การส่งสินค้าจะมีใบกำกับสินค้า หรือใบส่งสินค้าคู่ไปกับสินค้าด้วยเสมอ มีการบันทึกตัดยอดสินค้าคงเหลือในมือของผู้ฝากขายออกไป ในกระบวนการนี้ถือว่าสินค้าได้เปลี่ยนมือไปยังบุคคลอื่นแล้ว แต่ยังไม่ถือว่าเกิดรายได้ขึ้น จนกว่า ผู้รับฝากขาย จะขายสินค้านั้นได้จริง

อันที่จริง ก็ไม่น่าจะมีอะไรซับซ้อนไปกว่านี้ ทว่าในกฎหมายเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้ระบุไว้เป็นการทั่วไปว่า “เมื่อมีการส่งมอบสินค้าเพื่อเป็นการฝากขาย” ไปให้ผู้รับฝากขาย แล้ว ถือว่า ภาระภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นแล้ว ผู้ฝากขาย มีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษี และคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม (ปัจจุบันเป็นร้อยละ ๗ ของมูลค่าสินค้า) และนำส่งภาษีขายแก่กรมสรรพากร ทำให้เกิดความแตกต่างในวิธีปฏิบัติทางบัญชี และภาษีอากรเกิดขึ้น

ในความแตกต่างดังกล่าว ผู้ฝากขายจะมีภาระภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นทันทีที่ตนส่งสินค้าไปให้ผู้รับฝากขาย ยิ่งส่งของไปไว้ที่ผู้รับฝากขายมากเท่าไร ก็ต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มมากขึ้นเท่านั้น

หากสินค้าที่ไปวางไว้ที่ผู้รับฝากขายยังขายไม่ได้ ก็เท่ากับ ผู้ฝากขาย ต้องจ่ายภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ทั้งที่ยังไม่สามารถขายสินค้าได้

ในทางกลับกัน สำหรับผู้รับฝากขาย สามารถนำใบกำกับภาษีนั้นไปถือเป็นภาษีซื้อของตนได้

ในบางกรณี ผู้ฝากขายอาจทำข้อตกลงกับผู้รับฝากขายว่า ทุกสิ้นเดือน จะนับยอดสินค้าคงเหลือ และปรับยอดฝากขายโดยออกใบลดหนี้ให้ยอดขายตามใบกำกับภาษีนั้นลดลง เพื่อให้ยอดคงเหลือของสินค้าสะท้อนถึงตัวเลขสินค้าที่ขายได้จริง วิธีนี้จะช่วยให้ผู้ฝากขายปรับยอดภาระภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระทุกเดือน ให้เป็นไปตามยอดที่สามารถขายได้จริง

หากแต่ชีวิตจริง ผู้รับฝากขายมักไม่ยอมให้ปรับปรุงโดยวิธีออกใบลดหนี้เพื่อปรับยอด เนื่องจากเห็นว่าวิธีการดังกล่าวยุ่งยากเกินไป เพราะต้องมาปรับปรุงยอดกันทุกสิ้นเดือน นอกจากนี้ ผู้รับฝากขายก็เสียประโยชน์จากภาษีซื้อที่ลดลงหากไม่มีการปรับปรุงยอด ผู้ฝากขายซึ่งมีอำนาจต่อรองกับผู้รับฝากขาย โดยเฉพาะอย่างยิ่งห้างสรรพสินค้า ค่อนข้างน้อยอยู่แล้ว จึงมักต้องแบกรับภาระภาษีค่อนข้างหนัก ในขณะที่ผู้รับฝากขายเองก็ได้ประโยชน์จากภาษีซื้อจำนวนมากที่สามารถนำมาหักกับยอดภาษีขายของตนเองได้

ประเด็นนี้เป็นเรื่องใหญ่ ที่ผู้ประกอบการพึงต้องพิจารณาให้แน่ใจในประเด็นข้ออ่อนด้อยสำหรับการฝากขายสินค้าดังกล่าวให้ถ่องแท้ ว่ากิจการจะสามารถรับภาระนั้นได้หรือไม่ รวมทั้งตัวสินค้าที่จะนำไปฝากขาย ก็ต้องเป็นสินค้าที่สามารถทำกำไร และสร้างกระแสเงินสดให้แก่กิจการได้มากพอ ที่จะครอบคลุมภาระภาษีดังกล่าว

ประเด็นที่สอง : จำนวนเงิน หรือมูลค่าของสินค้าที่จะถือเป็นรายได้ของกิจการ

การฝากขายสินค้า กิจการจะตกลงเรื่องราคาขายกับผู้รับฝากขายไว้แน่นอน เมื่อส่งสินค้าให้กับผู้รับฝากขาย มูลค่าของสินค้าที่ฝากขาย มีเงื่อนไขในทางภาษีอากรว่า ไม่ควรต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุผลสมควร จึงเท่ากับว่า จำนวนเงินค่าสินค้าที่ระบุไว้ในใบกำกับภาษีนั้น ต้องเป็นมูลค่าของสินค้าที่พึงจะขายกันอย่างแท้จริง มิฉะนั้น มูลค่าภาษีที่คำนวณเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จะต่ำกว่าราคาตลาด ซึ่งอาจก่อให้เกิด “ความเสี่ยง” ที่จะถูกประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้ อย่างไรก็ตาม ประเด็นนี้มักทำให้เกิดความสับสนว่า แล้วจะเป็นไปได้อย่างไรที่ผู้ฝากขายจะขายสินค้าให้กับผู้รับฝากขายในราคาเดียวกันกับผู้ซื้อขั้นสุดท้าย แต่ประเด็นก็คือ มูลค่าที่ระบุไว้ในใบกำกับภาษีนั้น มิใช่ราคาซึ่งผู้ฝากขายจะเรียกเก็บเงินจากผู้รับฝากขาย หากแต่เป็นมูลค่าซึ่งใช้เพื่อคำนวณภาระภาษีมูลค่าเพิ่มเท่านั้น

โดยปกติผู้รับฝากขายเองจะมีระบบการบันทึก และรายงานการขายเพื่อใช้ควบคุมยอดสินค้า และชำระเงินแก่ผู้ฝากขาย นอกจากนี้การหักส่วนแบ่งการรับฝากขาย โดยมากผู้รับฝากขายจะนำเงินที่ขายได้ส่งมอบแก่ผู้ฝากขาย โดยหักยอดที่เป็นค่าตอบแทนจากการรับฝากขาย หรือบางแห่ง เรียกว่า “ส่วนลด” ที่ผู้รับฝากขายจะได้รับ ในบางกรณีจะมีการคิดส่วนลดทั้งในช่วงที่ส่งมอบสินค้าฝากขาย และเมื่อได้รับเงินค่าสินค้าจากผู้ซื้อ เป็นต้น

เคยเห็นผู้ฝากขายสินค้าบางราย ตัดปัญหาความสับสนยุ่งยากดังกล่าว โดยถือว่า สินค้าทุกชิ้นที่นำไปฝากขาย ถือเป็นการขาย เพราะถือว่า ตนเองได้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มไปแล้ว การรับรู้รายได้ในลักษณะเช่นนี้ จะมีปัญหาอย่างน้อย ๒ ประเด็นคือ (๑) จะทำให้ยอดรายได้จากการขายสูงกว่าที่เกิดขึ้นจริง ซึ่งอาจมีผลต่อยอดภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ต้องชำระ และ (๒) ถือว่ามีการรับรู้รายได้จากการขายเร็วเกินไป เนื่องจากมาตรฐานการบัญชี ระบุไว้ว่า กิจการจะรับรู้รายได้จากการขาย ก็ต่อเมื่อเข้าเงื่อนไขว่า สินค้าที่ส่งมอบไปนั้น ได้โอนความเสี่ยงและผลประโยชน์ไปให้แก่ผู้รับสินค้าแล้ว พูดให้เข้าใจง่ายขึ้นก็คือ การส่งมอบสินค้านั้น หากสินค้าเกิดเสียหายขึ้น ภาระความรับผิดชอบในสินค้าจะยังคงเป็นของผู้ฝากขายอยู่ ก็เท่ากับการขายนั้นยังไม่ได้ “ขายขาด” กล่าวคือ ขายโดยยังต้องรับผิดชอบในสินค้าที่ส่งมอบ จำนวนเงินที่รับรู้รายได้เร็วเกินไปนี้ ถ้ายิ่งมีจำนวนเงินมากเท่าไร ก็จะส่งผลต่องบการเงิน เพราะถือว่ามีสาระสำคัญต่อความถูกต้องตามที่ควรของงบการเงิน

ประเด็นที่สาม : การควบคุมสินค้าคงเหลือ

ลองนึกภาพว่า เมื่อสินค้าที่ยังคงเป็นกรรมสิทธิ์ของเราเปลี่ยนมือไปยังผู้รับฝากขาย ความรับผิดชอบในสินค้านั้นยังคงเป็นของเราอยู่ ผู้ฝากขายมีหน้าที่จัดให้มีระบบการควบคุมสินค้าที่ดี ผู้ฝากขายอาจต้องจัดให้มีพนักงานขายของตนเอง ไปประจำที่ร้านซึ่งตั้งอยู่ในสถานที่ของผู้รับฝากขาย การตรวจนับสินค้าเป็นประจำ และการวางระบบควบคุมภายในให้รองรับความเสี่ยงในจุดต่างๆ เป็นสิ่งจำเป็นและหลีกเลี่ยงไม่ได้ ในสินค้าบางชนิดที่มีราคาแพง เช่น เครื่องประดับ นาฬิกา ที่มีมูลค่าต่อชิ้นสูงๆ ก็ยิ่งต้องหาพนักงานที่ไว้วางใจได้ และสร้างระบบการควบคุมที่รัดกุมให้มากที่สุด บางครั้งจำเป็นต้องทำประกันภัย และประกันความซื่อสัตย์ (ที่เรียกว่า Fidelity Insurance)

ลักษณะของสินค้าที่ฝากขาย มักเป็นการขายปลีกสินค้า เทคโนโลยีที่จะนำมาใช้โดยเฉพาะโปรแกรมคอมพิวเตอร์ที่เกี่ยวกับสินค้าคงเหลือ ที่รองรับการควบคุมยอดคงเหลือของสินค้าก็เป็นเรื่องที่ต้องพินิจพิจารณาให้ดี นอกจากนี้ ต้องไม่ลืมว่า ระบบสินค้าคงเหลือ ต้องรองรับ สินค้าที่อยู่ในมือ แยกต่างหากจากสินค้าฝากขาย การบันทึกบัญชีนั้น ก็ต้องออกแบบคู่บัญชี ให้สะท้อนรายการสินค้าฝากขาย ลูกหนี้ฝากขาย เจ้าหนี้ฝากขาย และภาษีมูลค่าเพิ่มที่ชำระออกไปแล้ว แต่ในทางบัญชียังไม่ถือว่าเป็นการขาย เป็นต้น

จะเห็นได้ว่า การฝากขายสินค้านั้น ไม่เพียงมีความซับซ้อนมากกว่าการขายโดยกิจการเองเท่านั้น การตระเตรียมระบบ และการจัดการที่ดี รวมทั้งการมีนักบัญชีที่มีความรู้ในกิจการฝากขาย ล้วนเป็นสิ่งจำเป็นและช่วยลดความเสียหายจากความรู้เท่าไม่ถึงการณ์ที่อาจจะเกิดขึ้นได้
  

บทความโดย : วิโรจน์ เฉลิมรัตนา viroj@vas.co.th   23 ส.ค. 2548