สถานะทางกฎหมายของหนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากร

          การตอบข้อหารือเกี่ยวกับภาษีอากรของกรมสรรพากร เป็นช่องทางสำคัญที่ผู้มี หน้าที่ต้องเสียภาษีจำนวนมากใช้เป็นเครื่องมือในการแก้ไขปัญหาในทางปฏิบัติโดยหารือเป็นหนังสือไปยังกรมสรรพากร เพื่อให้มีหนังสือตอบจากกรมสรรพากรเป็นลายลักษณ์อักษร หรือ  ในบางกรณีก็อาจเป็นการเดินทางเข้าไปสอบถามด้วยวาจากับเจ้าหน้าที่นิติกรเพื่อให้ได้คำตอบเกี่ยวกับปัญหาของตน ดังนั้นในทางปฏิบัติเมื่อมีการพูดคุยซักถามเกี่ยวกับปัญหาภาษีอากรแล้ว เรามักจะได้ยินถ้อยคำที่คุ้นเคยกันเสมอๆ จากฝ่ายใดฝ่ายหนึ่งว่า “มี Ruling หรือไม่” หรือ “เรื่องนี้มี Ruling ชัดเจน” มาโดยตลอด ซึ่ง Ruling นั้นก็หมายถึงหนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรนั่นเอง จึงเกิดประเด็นคำถามขึ้นมามากมายว่า หนังสือตอบข้อหารือของกรม-สรรพากรมีความสำคัญอย่างไร มีบรรทัดฐานหรือสถานะอย่างไรต่อผู้เสียภาษีหรือต่อการปฏิบัติหน้าที่ของกรมสรรพากร ผู้เขียนในฐานะนักกฎหมาย ซึ่งในอีกบทบาทหนึ่งก็เป็นส่วนหนึ่งของผู้กำหนดแนวทางตอบข้อหารือของกรมสรรพากร จึงขอนำเสนอบทความนี้ในแง่มุมของกฎหมายซึ่งอาจเป็นประเด็นให้มีการแลกเปลี่ยนหรือถกเถียงกันเพื่อให้ได้ผลสรุปที่เป็นประโยชน์ต่อทุกฝ่ายที่เกี่ยวข้องอย่างแท้จริง

 หน้าที่ในการเสียภาษีกับการตอบข้อหารือ

    ก่อนที่จะกล่าวถึงหนังสือตอบข้อหารือนั้น คงไม่อาจละเลยการทำความเข้าใจเกี่ยวกับหน้าที่ในการเสียภาษีได้ ในเบื้องต้นจะต้องทำความเข้าใจก่อนว่าบุคคลใดที่มีเงินได้พึงประเมินนั้นมีหน้าที่ต้องเสียภาษีตามกฎหมายที่บัญญัติในประมวลรัษฎากร ซึ่งในประเทศไทยใช้ระบบการประเมินตนเอง กล่าวคือ หากมีเงินได้เกิดขึ้นในปีภาษีใดแล้ว บุคคลนั้นมีหน้าที่ต้องนำเงินได้ที่ตนเองได้รับในปีภาษีที่ล่วงมาไปคำนวณภาษี และยื่นชำระภาษีตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด กรณีที่บุคคลใดมิได้เสียภาษีให้ถูกต้อง กรมสรรพากรจะทำการประเมินเรียกเก็บภาษีโดยทำเป็นหนังสือแจ้งการประเมินภายหลังจากที่พ้นกำหนดเวลาที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการตามปกติแล้ว ซึ่งการออกหนังสือแจ้งการประเมินเรียกเก็บภาษีอากรนี้ถือเป็นการออกคำสั่งทางปกครองที่อาศัยอำนาจตามประมวลรัษฎากรกำหนดให้บุคคลนั้นๆ เสียภาษีให้ถูกต้องตามที่กฎหมายกำหนด

    ดังได้กล่าวแล้วว่า กระบวนการในการจัดเก็บภาษีตามประมวลรัษฎากรเป็นไปตามระบบการประเมินตนเองและเมื่อบุคคลใดมิได้เสียภาษีให้ถูกต้อง กรมสรรพากรก็จะทำการประเมินเรียกเก็บภาษีโดยทำเป็นหนังสือแจ้งการประเมิน โดยไม่ปรากฏว่าในกระบวนการจัดเก็บภาษีนั้น จะต้องมีการหารือปัญหาภาษีอากรต่อกรมสรรพากรก่อนแต่ประการใด จึงเห็นได้ว่า การตอบข้อหารือจึงมิใช่เป็นส่วนหนึ่งของกระบวนการจัดเก็บภาษีอากร หากแต่เป็นเพียงการให้ความเห็นประกอบเพื่อนำไปสู่การประเมินภาษีเท่านั้น การประเมินเรียกเก็บภาษีที่ได้กระทำถูกต้องครบถ้วนตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดในประมวลรัษฎากรนั้นย่อมสมบูรณ์เสมอแม้จะมิได้มีการหารือปัญหาเกี่ยวกับภาษีอากรก็ตาม

  การตอบข้อหารือกับ คำสั่งทางปกครอง

  คำสั่งทางปกครองคืออะไร ?

      บทบัญญัติแห่งกฎหมาย มาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ได้ให้นิยามว่า “คำสั่งทางปกครอง” หมายความว่า

      (1) การใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับ หรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว เช่นการสั่งการ การอนุญาต การอนุมัติ การวินิจฉัยอุทธรณ์ การรับรอง และการรับ จดทะเบียน แต่ไม่หมายความรวมถึงการออกกฎ
      (2) การอื่นที่กำหนดในกฎกระทรวง

    เมื่อพิจารณาจากบทบัญญัติแห่งกฎหมายแล้วจะพบว่า คำสั่งทางปกครอง คือ คำสั่ง ของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจที่ให้ไว้ตามกฎหมาย ในการสั่งให้ประชาชนทำการอย่างหนึ่งอย่างใด หรือหยุดกระทำการอย่างหนึ่งอย่างใด หรือเป็นคำสั่งที่ให้สิทธิหรือตัดสิทธิประชาชน ซึ่งคำสั่งเหล่านั้นจะมีผลกระทบต่อประชาชนคนใดคนหนึ่งผู้ได้รับคำสั่งโดยตรง

    อาจกล่าวได้ว่า คำสั่งทางปกครองตามบทกฎหมายข้างต้นมีสองความหมาย คือ ความหมายโดยแท้ประการหนึ่ง และความหมายตามที่ฝ่ายปกครองจะได้บัญญัติให้เป็นกรณีไปในกฎกระทรวงอีกประการหนึ่ง เหตุผลที่กฎหมายให้ฝ่ายปกครองมีอำนาจกำหนดให้คำสั่งใดเป็นคำสั่งทางปกครองได้ ก็เนื่องมาจากในบางกรณีอาจมีข้อโต้เถียงกันได้ว่า คำสั่งใดเป็นคำสั่งทางปกครองหรือไม่ การที่ให้ฝ่ายปกครองมีอำนาจกำหนดได้ว่าการใดเป็นคำสั่งทางปกครองได้เองนั้น ก็จะขจัดความไม่ชัดเจนแน่นอน และทำให้ประชาชนผู้รับคำสั่งทราบสิทธิหน้าที่ของตนว่าตนจะต้องดำเนินการอย่างไรต่อไป

    ปัจจุบันพบว่ามีกฎกระทรวงฉบับที่ 12 กำหนดให้การต่อไปนี้เป็นคำสั่งทางปกครองด้วย

       1) การดำเนินการเกี่ยวกับการจัดหาหรือให้สิทธิประโยชน์ในกรณีของ
            ก.สั่งรับหรือไม่รับคำเสนอขาย รับจ้าง แลกเปลี่ยน ให้เช่า ซื้อ เช่าซื้อ หรือให้สิทธิ-ประโยชน์
            ข.การอนุมัติสั่งซื้อ จ้าง แลกเปลี่ยน เช่า ขาย ให้เช่า หรือให้สิทธิประโยชน์
            ค.การสั่งยกเลิกกระบวนการพิจารณาคำเสนอหรือการดำเนินการอื่นใดในลักษณะเดียวกัน
            ง.การสั่งให้เป็นผู้ทิ้งงาน
       2) การให้หรือไม่ให้ทุนการศึกษา

     และเมื่อคำสั่งใดเข้าลักษณะเป็นคำสั่งทางปกครองแล้ว การจัดทำคำสั่งทางปกครองนั้นๆ เป็นหนังสือจะต้องจัดให้เหตุผลประกอบด้วย ซึ่งเหตุผลประกอบการออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือนั้น มาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ได้กำหนดว่าจะต้องมีเหตุผลอย่างน้อย 3 ประการ คือ

       (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ
       (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง
       (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจหากคำสั่งทางปกครองใดมิได้จัดให้มีเหตุผลประกอบดังกล่าวแล้ว ก็ไม่อาจกล่าวได้ว่าเป็นคำสั่งทางปกครองที่สมบูรณ์ได้

 ภารกิจและคุณสมบัติพิเศษของคำสั่งทางปกครอง

     ผศ.ดร.วรเจตน์ ภาคีรัตน์ ได้กล่าวไว้ว่า คำสั่งทางปกครองมีภารกิจและคุณสมบัติพิเศษดังนี้

       1. เป็นภารกิจในทางกฎหมายปกครองสารบัญญัติ มีลักษณะที่เป็นรูปธรรม มีผลบังคับกับบุคคลเฉพาะราย ทำให้บุคคลที่ได้รับคำสั่งทางปกครองรับรู้สิทธิหน้าที่ในทางกฎหมายของตน หรือทำให้สิ่งที่ยังไม่ชัดเจนและไม่แน่นอนในทางกฎหมาย มีความชัดเจนแน่นอน
       2. เป็นภารกิจในทางกฎหมายวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง มีลักษณะเป็นกระบวนค้นหาข้อเท็จจริงเพื่อนำข้อเท็จจริงนั้นมาประกอบการวินิจฉัยสั่งการ คำสั่งทางปกครองถือเป็นผลิตผลของกระบวนพิจารณาเรื่องทางปกครองในชั้นฝ่ายปกครอง เมื่อฝ่ายปกครองออกคำสั่งทางปกครองหรือปฏิเสธ หรือถือได้ว่ามีการปฏิเสธการออกคำสั่งทางปกครอง กระบวนพิจารณาเรื่องในทางปกครองย่อมสิ้นสุดลง
       3. เป็นภารกิจในทางกฎหมายว่าด้วยการบังคับทางปกครอง กล่าวคือ เมื่อฝ่ายปกครอง ได้ออกคำสั่งทางปกครองแล้ว ในกรณีที่คำสั่งทางปกครองนั้นเป็นคำสั่งที่จำเป็นต้องมีการบังคับการ เช่น คำสั่งให้รื้อถอนอาคาร คำสั่งให้ชำระค่าธรรมเนียม บุคคลที่ได้รับคำสั่งย่อมมีหน้าที่ต้องปฏิบัติตามคำสั่งนั้น หากบุคคลผู้ รับคำสั่งไม่ปฏิบัติตาม ฝ่ายปกครองสามารถบังคับการให้เป็นไปตามคำสั่งทางปกครองนั้นได้ โดยที่ไม่จำเป็นต้องอาศัยคำพิพากษาของศาล หรืออาจกล่าวได้ว่าคำสั่งทางปกครองนั้นเป็นฐานในการบังคับทางปกครองได้โดยตนเอง
       4. เป็นภารกิจในทางกฎหมายวิธีพิจารณาความคดีปกครอง คือในการฟ้องคดีต่อศาลปกครองเพื่อขอให้ศาลเยียวยาความเดือดร้อนเสียหายที่เกิดจากการกระทำทางปกครองนั้น บุคคลผู้ได้รับความเดือดร้อนเสียหายนั้นจะต้องปฏิบัติให้ครบถ้วนตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดเสียก่อน เงื่อนไขดังกล่าวเป็นเงื่อนไขที่ผูกไว้กับความเป็นคำสั่งทางปกครอง กล่าวคือ จะต้องอุทธรณ์โต้แย้งคำสั่งทางปกครองนั้นในชั้นของเจ้าหน้าที่ฝ่ายปกครองมาแล้ว จะนำคำสั่งทางปกครองนั้นมาฟ้องยังศาลปกครองเพื่อให้ศาลปกครองมีคำพิพากษาให้เพิกถอนเลยทีเดียวหาได้ไม่ เว้นแต่คำสั่งนั้นเป็นคำสั่งทางปกครอง   ที่ไม่สามารถอุทธรณ์โต้แย้งได้ หรือเป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่จำเป็นต้องอุทธรณ์โต้แย้งใน ชั้นเจ้าหน้าที่ฝ่ายปกครองเสียก่อน

 หนังสือตอบข้อหารือกับคำสั่งทางปกครอง

      เมื่อนำการตอบข้อหารือของกรมสรรพากรมาพิจารณาประกอบองค์ประกอบและหลักเกณฑ์ต่างๆ ของคำสั่งทางปกครอง ดังได้กล่าวแล้วข้างต้น จะพบว่า การตอบข้อหารือของกรมสรรพากร เป็นการให้บริการแก่ประชาชนผู้มีหน้าที่เสียภาษี โดยมีลักษณะเป็นการให้ความเห็นทางกฎหมาย หรือการให้คำแนะนำเกี่ยวกับการเสียภาษีเบื้องต้น มิได้เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายใดๆ ในการสั่งให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีต้องกระทำการหรืองดเว้นกระทำการใดตามหนังสือตอบข้อหารือ หนังสือตอบข้อหารือมิใช่มีลักษณะเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายของกรมสรรพากรที่มุ่งสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างกรมสรรพากร กับผู้มีหน้าที่เสียภาษีในอันที่จะก่อให้เกิดหน้าที่ในการเสียภาษี เปลี่ยนแปลงหน้าที่ในการเสียภาษี โอนหน้าที่ในการเสียภาษี สงวนหน้าที่ในการเสียภาษี หรือระงับหน้าที่ในการเสียภาษีให้สิ้นไป กล่าวคือการตอบข้อหารือนั้นไม่ทำให้หน้าที่ในการเสียภาษีของบุคคลใดๆ  ที่ต้องมีอยู่ตามประมวลรัษฎากรนั้นเปลี่ยนแปลงหรือระงับไปจากบทบัญญัติแห่งกฎหมาย

      ดังได้กล่าวแล้วว่าการตอบข้อหารือ หรือหนังสือตอบข้อหารือเป็นการให้บริการที่มีลักษณะเป็นการให้ความเห็นทางกฎหมาย หรือการให้คำแนะนำเกี่ยวกับการเสียภาษีเบื้องต้น มิใช่เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายในการสั่งให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีต้องกระทำการหรืองดเว้นกระทำการใด จึงไม่มีผลบังคับกับบุคคลใดๆ และที่สำคัญการตอบข้อหารือนั้นจะเป็นการตอบข้อหารือตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏเท่านั้น มิได้มีลักษณะที่ต้องค้นหาข้อเท็จจริงเพื่อนำมาประกอบการวินิจฉัยสั่งการใดๆ และไม่มีมาตรการบังคับทางปกครองใดๆ กล่าวคือ เมื่อกรมสรรพากรได้ตอบข้อหารือเป็นหนังสือว่าผู้หารือไม่มีภาระภาษีใดๆ ก็ไม่อาจถือได้ว่าผู้หารือนั้นไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษี เพราะหน้าที่ในการเสียภาษีจะต้องเป็นไปตามบทกฎหมาย มิใช่เกิดหรือระงับไปตามหนังสือตอบข้อหารือ เพราะหนังสือตอบข้อหารือ เป็นเพียงความเห็นที่ไม่อาจลบล้างความมุ่งหมายของบทบัญญัติกฎหมายได้
      
      หรือในกรณีที่กรมสรรพากรได้ตอบข้อหารือเป็นหนังสือไปว่า ให้ผู้หารือต้องเสียภาษี หากผู้หารือไม่ปฏิบัติตาม กรมสรรพากรก็ไม่สามารถบังคับการให้เป็นไปตามหนังสือตอบข้อหารือนั้นๆได้ ไม่สามารถดำเนินการยึดหรืออายัดทรัพย์สินแล้วนำมาขายทอดตลาดเพื่อชำระภาษีอากร หรือจะนำคดีไปฟ้องร้องต่อศาลเพราะไม่ปฏิบัติตามหนังสือตอบข้อหารือเลยทันทีไม่ได้ กรณีที่การบังคับจัดเก็บภาษีจะต้องได้กระทำตามบทบัญญัติที่กำหนด  ในประมวลรัษฎากร กล่าวคือ จะต้องทำการประเมินเรียกเก็บภาษีก่อน แล้วจึงจะมีอำนาจยึดหรืออายัดทรัพย์สินของลูกหนี้ผู้ค้างชำระภาษีได้ นอกจากนี้ ในมุมของผู้เสียภาษีที่ได้รับหนังสือตอบข้อหารือไปนั้น หากตนเองไม่เห็นด้วยกับสิ่งที่กรมสรรพากรได้ตอบข้อหารือเป็นหนังสือ ก็ยังไม่มีสิทธินำคดีไปฟ้องต่อศาลได้ เพราะการตอบข้อหารือนั้นมิใช่การเรียกเก็บหรือสั่งให้เสียภาษี

      เมื่อการตอบข้อหารือของกรมสรรพากรมิได้เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายใดๆ ในการสั่งให้กระทำการหรืองดเว้นกระทำการใด จึงมิใช่เป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายของมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 เพราะมิใช่มีลักษณะเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับ หรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว มิได้ทำให้หน้าที่ในการเสียภาษีของบุคคลใดๆ ที่ต้องมีอยู่ตามประมวลรัษฎากรนั้นเปลี่ยนแปลงหรือระงับไป เพราะหน้าที่ในการเสียภาษีจะต้องเป็นไปตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังได้กล่าวมาแล้วข้างต้น เมื่อมิใช่เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมาย ที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคล จึงไม่มีผลผูกพันให้กรมสรรพากรจะต้องปฏิบัติตามแต่ประการใด ดังนั้น ในข้อเท็จจริงสำหรับการตอบข้อหารือรายใดรายหนึ่ง ถ้าเป็นกรณีที่บุคคลนั้นๆ ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีตามบทกฎหมายแล้ว แม้กรมสรรพากรจะตอบว่าเป็นกรณีที่ต้องเสียภาษีก็ไม่ได้ทำให้บุคคลนั้นต้อง เสียภาษีตามหนังสือตอบข้อหารือนั้น หรือหากเป็นกรณีที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติว่าเป็นกรณีที่ต้องเสียภาษีแล้ว หากแม้กรมสรรพากรตอบว่าไม่ต้องเสียภาษีก็ไม่เป็นการคุ้มครองบุคคลนั้นๆ ว่าไม่ต้องเสียภาษี เพราะหน้าที่ในการเสียภาษีต้องเป็นไปตามกฎหมายมิใช่เป็นไปตามหนังสือตอบข้อหารือ

 บทสรุป

      หนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรที่ได้ตอบให้แก่ประชาชนผู้เสียภาษีทั่วไป มีลักษณะเป็นเพียงการให้ความเห็นทางกฎหมาย หรือการให้คำแนะนำเกี่ยวกับการเสียภาษีเท่านั้น มิใช่เป็นการสั่งให้บุคคลหนึ่งบุคคลใดต้องเสียภาษีหรือได้รับสิทธิไม่ต้องเสียภาษี และเมื่อหนังสือตอบข้อหารือมิใช่เป็นการสั่งการ การอนุญาต การอนุมัติ การวินิจฉัยอุทธรณ์ การรับรอง และการรับจดทะเบียน จึงไม่มีผลเป็นการผูกพันบุคคลใดๆ ไม่ว่าจะเป็นฝ่ายกรมสรรพากรเอง หรือฝ่ายผู้หารือที่ได้รับหนังสือตอบข้อหารือนั้นไป อีกทั้งไม่เป็นการผูกพันให้ศาลจะต้องปฏิบัติตามเมื่อคู่ความฝ่ายหนึ่งฝ่ายใดได้ฟ้องเป็นคดี จึงปรากฏเป็นข้อเท็จจริงอยู่เนืองๆ ว่าเมื่อเป็นคดีขึ้นสู่การพิจารณาของศาลแล้ว หลายๆ คดีที่ผู้เสียภาษีได้ปฏิบัติตามหนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรแล้ว แต่ศาลเองก็อาจพิพากษาเป็นอย่างอื่นได้ ดังนั้นจะเห็นได้ว่าการตอบข้อหารือเป็นหนังสือของ กรมสรรพากรจึงมิใช่คำสั่งเด็ดขาดว่ากรณีใดจะต้องเสียภาษีหรือไม่แต่ประการใด

ที่มา : สรรพากรสาส์น  ฉบับประจำเดือน เมษายน 2550