ฎีกาภาษี สินค้าส่วนที่ขาดจำนวน จากบัญชีคุมสินค้า ถือเป็นการขายสินค้าหรือไม่

คําพิพากษาศาลฎีกาที่ 1140/2547

บริษัท ซี จำกัด โจทก์

กรมสรรพากร จำเลย

ข้อเท็จจริง

โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เมื่อวันที่ 11 สิงหาคม 2541 เจ้าพนักงานของจำเลยได้ออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2537 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2538 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2538 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2539

ต่อมาวันที่ 31 กรกฎาคม 2543 เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะ โดยกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคล ผลการตรวจสอบพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2537 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2538 โจทก์แสดงรายได้ขายขาดไป 1,563,973.73 บาท กำไรจากการขายทรัพย์สินแสดงไว้ขาดไป 4,671.90 บาท รายได้ดอกเบี้ยรับแสดงไว้ขาดไป 331,804.12 บาท มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3) (6 ทวิ) 204,391.58 บาท รายจ่ายค่าเสื่อมราคา รถยนต์หักให้เพิ่มเติม 7,273 บาท เมื่อปรับปรุงแล้ว โจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มเติมเป็นเงิน 629,270.50 บาท เบี้ยปรับซึ่งลดให้ คงเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเป็นเงิน 314,635.25 บาท และเงินเพิ่ม 509,709.11 บาท

ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2538 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2539 โจทก์แสดงรายได้ขายขาดไป 3,647,268.21 บาท กำไรจากการขายทรัพย์สินแสดงไว้ขาดไป 69,967 บาท รายได้ดอกเบี้ยรับแสดงไว้ขาดไป 405,291.71 บาท รายได้เงินชดเชยภาษีแสดงไว้ขาดไป 114,652.72 บาท มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (6 ทวิ) 294,264.68 บาท รายจ่ายค่าเสื่อมราคารถยนต์หักให้เพิ่มเติม 19,722.36 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วโจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่มเติมเป็นเงิน 1,353,498.59 บาท เบี้ยปรับซึ่งลดให้คงเรียกเก็บร้อยละ 50 ของ เบี้ยปรับตามกฎหมายเป็นเงิน 676,749.30 บาท และเงินเพิ่ม 852,704.11 บาท

โจทก์ได้ชำระภาษีทุกประเภทตามการประเมินให้แก่จำเลยแล้ว เว้นแต่ภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะกรณีที่ประเมินว่าสินค้าที่ขาดไปจากบัญชีคุมสินค้าของโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีถือเป็นการขายและถือว่าโจทก์แสดงรายได้ขายขาดไปจำนวน 1,548,579.41 บาท และจำนวน 3,640,246.84 บาท ตามลำดับ โดยโจทก์ได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเฉพาะประเด็นดังกล่าวตามคำอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรกลางโดยฟ้องกรมสรรพากรเป็นจำเลย

จำเลยให้การต่อสู้คดีขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

คำวินิจฉัยศาลฎีกา

คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะที่ประเมินว่าโจทก์แสดงรายได้ขายขาดไปโดยคำนวณมูลค่าของสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้าถือเป็นการขายสินค้าต้องนำมาคำนวณเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้นชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า สินค้าที่ขาดหายไปจากบัญชีคุมสินค้านั้นมิใช่เป็น การขายสินค้า โดยจำเลยจะนำนิยามคำว่า ขาย ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1(8)(จ) ซึ่งใช้บังคับในกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้กับภาษีเงินได้-นิติบุคคลไม่ได้ ข้อเท็จจริงในคดีนี้ไม่ปรากฏ หลักฐานใดที่แสดงว่าโจทก์มีการขายสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินว่าโจทก์ขายสินค้าดังกล่าวต้องนำรายได้จากการขายสินค้ามาคำนวณเสียภาษีเงินได้-นิติบุคคลจึงไม่ชอบนั้น

เห็นว่า การที่เจ้าพนักงานของจำเลย ได้ตรวจสอบเอกสารบัญชีคุมสินค้าของโจทก์ ซึ่งมีทั้งรายการสินค้าที่ขาดและเกินจากบัญชี โดยนำเอามูลค่าของสินค้าขาดจากบัญชีคุม สินค้าตามที่โจทก์ตรวจนับเองมาคำนวณเป็น รายได้เท่ากับยอดขายสินค้า โดยถือว่าโจทก์ขายสินค้าดังกล่าวแล้วไม่ลงบัญชีหรือลงบัญชีต่ำไป แต่เมื่อโจทก์ชี้แจงถึงเหตุที่สินค้าขาดหายจากบัญชีคุมสินค้าหลายประการ เจ้าพนักงานของจำเลยก็ยอมให้โจทก์นำรายการสินค้าที่เกินจากบัญชีมาหักออกจากรายการสินค้าที่ขาดจากบัญชีสำหรับสินค้าที่มีลักษณะใกล้เคียงกัน แล้วแก้รายการที่โจทก์ยื่นไว้เดิมว่าโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้าที่ขาดจำนวนในบัญชีคุมสินค้านั้น เป็นวิธีประเมินด้วยการตรวจสอบพยานหลักฐานที่ปรากฏตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 มิได้ประเมินตามมาตรา 77/1(8)(จ) จึงเป็นการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ถูกต้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น

คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสุดท้ายว่า กรณีมีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์หรือไม่เพียงใด เห็นว่า แม้โจทก์ไม่มีเจตนาทุจริตและไม่จงใจหลีกเลี่ยงภาษี แต่เป็นความบกพร่องของโจทก์ในการจัดทำบัญชีคุมสินค้า ที่เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเหมาะสมแก่กรณีแล้ว ไม่มีเหตุสมควรลดเบี้ยปรับให้อีก ส่วนเงินเพิ่มนั้นประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ได้กำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดเก็บหรือลดลงได้ ศาลฎีกาไม่อาจพิจารณางดหรือลดลงได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน พิพากษายืนข้อคิดเห็น

ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 เงินได้ ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลคือกำไรสุทธิ ซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิและมาตรา 65 ตรี มาตรา 65 นี้และมาตราอื่นในส่วน 3 การเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้น-ส่วนนิติบุคคลหมวด 3 ภาษีเงินได้แห่งประมวล-รัษฎากรมิได้บัญญัติว่ากรณีที่สินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้าให้ถือว่าสินค้าที่ขาดไปนั้นได้ขายไปและถือเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ จึงต่างกับประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1(8)(จ) ที่ให้ถือว่าสินค้าที่ขาดไปจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบได้ขายไปและถือเป็นรายรับในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่มาตรา 77/1(8)(จ) นี้ก็ไม่มีมาตราใดในประมวลรัษฎากรบัญญัติให้นำมาใช้บังคับกับการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอนุโลม ฉะนั้น กรณีที่สินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบหรือบัญชีคุมสินค้านั้น แม้จะถือเป็นการขายและถือเป็นรายรับในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ก็จะถือเป็นการขายและถือเป็นรายได้ในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอัตโนมัติไม่ได้ จะถือเป็นการขายและถือเป็นรายได้หรือไม่ย่อมแล้วแต่ข้อเท็จจริงเป็นเรื่องๆ ไป เช่น กรณีที่สินค้าที่ขาดไปนั้นเกิดจากการตรวจนับผิดหรือแจกแถมหรือสูญหายหรือถูกคนร้ายลักไป ก็จะถือว่าสินค้าที่ขาดไปนั้นได้ขายและถือเป็นรายได้ไม่ได้

หน้าที่พิสูจน์ที่ว่าสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้าไม่ได้ขายไปน่าจะเป็นหน้าที่ของผู้ขายสินค้า เพราะผู้ขายสินค้ามีสินค้าไว้เพื่อขาย ขายสินค้าไปจำนวนเท่าใด สินค้าก็ขาดจากบัญชีคุมสินค้าเท่านั้น ถ้าอ้างว่าสินค้าที่ขาดไปนั้นไม่ได้ขายก็ต้องพิสูจน์ให้เห็นเป็นเช่นนั้น

คดีนี้มีทั้งสินค้าขาดและเกินจากบัญชีคุมสินค้า สาเหตุจากเจ้าหน้าที่ของโจทก์จ่ายสินค้าผิดพลาดสลับกัน เนื่องจากสินค้ามีลักษณะใกล้เคียงกัน เจ้าพนักงานของจำเลยจึงจัดสินค้าที่มีลักษณะเดียวกัน ขนาดเดียวกัน ให้อยู่ในสินค้าประเภทเดียวกันแล้วนำมูลค่าที่ขาดจากบัญชีหักด้วยมูลค่าสินค้าที่เกิน ส่วนที่ยังขาดจากบัญชีอยู่ถือว่าโจทก์ได้ขายไปและเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพราะโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าส่วนที่ยังขาดอยู่นั้นมิได้ขายไป ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยปรับปรุงกำไรสุทธิของโจทก์โดยเพิ่มยอดรายได้ดังกล่าว และประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มขึ้นตามประมวล-รัษฎากร มาตรา 20 มิได้ใช้มาตรา 77/1(8)(จ) ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้กับภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมาย

  เรื่องของสต๊อกสินค้า...ที่มีผลกระทบต่อภาษี

โดย : ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม และ ดุลยลักษณ์ ตราชูธรรม  ที่มา : สรรพากรสาส์น