ฎีกาคดีภาษี

 กรณีภรรยามีเงินได้พึงประเมิน ตามมาตรา 40(1)และ(2)ต้องเฉลี่ยค่าใช้จ่ายหรือไม่

คําพิพากษาศาลฎีกาที่ 6220/2549

นาง ศ. โจทก์

กรมสรรพากร จำเลย

ข้อเท็จจริง

ตลอดปีภาษี 2542 โจทก์ซึ่งเป็นหญิงมีสามี มีเงินได้พึงประเมินประเภทเงินเดือน ค่าจ้าง 1,938,400 บาท หักเงินสะสมเข้ากองทุน- สำรองเลี้ยงชีพแล้วคงเหลือเงินได้พึงประเมิน 1,903,328 บาท เงินได้พึงประเมินประเภท เบี้ยประชุม 77,220 บาท เงินได้ที่เป็นเงินปันผลรวมทั้งเครดิตภาษีของเงินปันผล 194,344.71 บาท ส่วนสามีโจทก์มีเงินได้พึงประเมินประเภทบำนาญสูงอายุ 628,680 บาท

โจทก์และสามียื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาฉบับเดียวกัน แต่แยกรายการกันโดยโจทก์หักค่าใช้จ่ายส่วนของตน ไว้ 60,000 บาท จากเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(1) มิได้เฉลี่ยหักจากเงินได้ประเภทเบี้ยประชุมตามมาตรา 40(2) ที่นำไปรวมคำนวณภาษีในส่วนของสามีโจทก์ ตามแนวทางที่จำเลยพิมพ์เอกสารเผยแพร่ เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา และหนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0809/ว 1142 ลงวันที่ 21 มกราคม 2536 จำเลยจึงปรับปรุงรายการหัก ค่าใช้จ่ายในส่วนเงินเดือนค่าจ้างให้โจทก์เพียง 57,661.23 บาท แล้วนำเงินได้ประเภทเบี้ยประชุม ไปเฉลี่ยหักค่าใช้จ่ายอีก 2,338.77 บาท ในการคำนวณภาษีของสามีโจทก์ และจำเลยแจ้งการประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติม 235.88 บาท และเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือน ที่คำนวณถึงวันที่ 30 เมษายน 2545 อีก 88.50 บาท

โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรกลางโดยฟ้องกรมสรรพากรเป็นจำเลย

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์

จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

คำวินิจฉัยศาลฎีกา

ปัญหาข้อกฎหมายที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า กรณีที่โจทก์แยกยื่นรายการและเสียภาษีต่างหากจากสามีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 57 เบญจ เฉพาะส่วนที่เป็นเงินได้พึงประเมินประเภทเงินเดือน ค่าจ้าง ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(1) โดยมีเงินได้พึงประเมินอื่นด้วย โจทก์มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายจากเงินได้พึงประเมินตามความในมาตรา 40(1) ประเภทเดียวเต็มจำนวน 60,000 บาท ตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 42 ทวิ หรือไม่

เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 42 ทวิ เป็นบทบัญญัติให้สิทธิแก่ผู้มีเงินได้พึงประเมินที่จะได้รับประโยชน์ในการหักค่าใช้จ่ายจากเงินได้ของตน ทั้งที่เป็นเงินได้เนื่องจากการจ้างแรงงานไม่ว่าจะเป็นเงินเดือน ค่าจ้าง ตามมาตรา 40(1) และเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ไม่ว่าจะเป็นค่านายหน้า เบี้ยประชุม ตามมาตรา 40(2) โดยยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 40 แต่จะหักค่าใช้จ่ายจากเงินได้ทั้งสองประเภทดังกล่าวรวมกันได้ไม่เกิน 60,000 บาท โดยมิได้กำหนดหลักเกณฑ์และรายละเอียดเป็นการบังคับว่าต้องหักจากเงินได้พึงประเมินประเภทใด ในสัดส่วนเท่าใด หรือต้องถัวเฉลี่ยกันอย่างไร ดังนี้ จึงหาใช่ว่ากรณีมีเงินได้พึงประเมินทั้งสองประเภทจะต้องถัวเฉลี่ยกันดังที่จำเลยเข้าใจและยึดเป็นแนวปฏิบัติไม่ เมื่อกฎหมายเปิดช่องไว้เช่นนี้จึงเท่ากับมอบอำนาจในการตัดสินใจให้แก่ผู้มีเงินได้พึงประเมินว่าควรเลือกหักค่าใช้จ่ายในเงินได้ประเภทใด อย่างไร ในกรณีที่ผู้นั้นมีเงินได้พึงประเมินที่อาจหักค่าใช้จ่ายได้ทั้งสองประเภท ทั้งนี้ เพื่อประโยชน์ในการบรรเทาภาระภาษีตามเจตนารมณ์ของกฎหมายในส่วนนี้ ดังเช่นกรณีที่โจทก์เลือกหักค่าใช้จ่ายจากเงินได้ตามมาตรา 40(1) เต็มจำนวน 60,000 บาท ตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 42 ทวิ วรรคหนึ่ง เพียงประเภทเดียว ไม่ประสงค์จะหักค่าใช้จ่ายตามสิทธิจากเงินได้ในมาตรา 40(2) ซึ่งสามีโจทก์มีหน้าที่และความรับผิดชอบในการยื่นรายการและเสียภาษีในส่วนเงินได้พึงประเมินของโจทก์ผู้เป็นภริยาตามความในมาตรา 57 ตรี ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน

ข้อคิดเห็น

กรณีที่สามีภริยาจดทะเบียนสมรสกัน โดยชอบด้วยกฎหมาย เงินได้ของภริยาจะถือเป็นเงินได้ของสามีและสามีมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีต่อเมื่อสามีภริยาอยู่ร่วมกันตลอดปีที่ล่วงมาแล้ว (ประมวลรัษฎากร มาตรา 57 ตรี) และสามีจะต้องมีเงินได้ด้วย (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6652/2542) อย่างไรก็ดี กรณีที่ภริยามีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ว่าจะมีเงินได้อื่นด้วยหรือไม่ ภริยาจะแยกยื่นรายการและเสียภาษีต่างหากจากสามีเฉพาะส่วนที่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) โดยมิให้ถือว่าเป็นเงินได้ของสามีตามมาตรา 57 ตรี ก็ได้ (ประมวลรัษฎากร มาตรา 57 เบญจ)

กรณีที่ภริยาแยกยื่นรายการและเสียภาษีต่างหากจากสามีเฉพาะส่วนที่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) ดังกล่าว ประมวล-รัษฎากร มาตรา 57 เบญจ มิได้บัญญัติถึงการหักค่าใช้จ่ายไว้ คงบัญญัติถึงการหักค่าลดหย่อนเท่านั้น การหักค่าใช้จ่ายจึงต้องเป็นไปตามมาตรา 42 ทวิ ที่บัญญัติว่า "เงินได้พึงประเมินตามความในมาตรา 40(1) และ (2) ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 40 แต่รวมกันต้องไม่เกิน 60,000 บาท

ในกรณีสามีภริยาต่างฝ่ายต่างมีเงินได้ตามวรรคหนึ่ง และความเป็นสามีภริยาได้มีอยู่ตลอดปีภาษี ให้ต่างฝ่ายต่างหักค่าใช้จ่ายได้ตามเกณฑ์ในวรรคหนึ่ง"

ตามบทบัญญัติดังกล่าวหากเป็นกรณีที่ภริยามีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) เท่านั้น ภริยาย่อมมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 40 แต่ไม่เกิน 60,000 บาท แม้สามีจะมีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 40 แต่ไม่เกิน 60,000 บาท แล้วก็ตาม ฉะนั้น กรณีที่ต่างฝ่ายต่างมีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) ต่างฝ่ายต่างมีสิทธิหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 40 แต่ไม่เกิน 60,000 บาท

แต่ถ้าเป็นกรณีที่ภริยามีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และมาตรา 40(2) ด้วย ก็มีปัญหาว่าภริยาจะหักค่าใช้จ่ายอย่างไร?

ปัญหาดังกล่าวมีความเห็นแตกต่างกัน 2 ความเห็น

ความเห็นที่ 1 เห็นว่าต้องเฉลี่ยค่าใช้จ่ายตามส่วนของเงินได้แต่ละประเภท เพราะมาตรา 42 ทวิ วรรคหนึ่ง กำหนดให้หักค่าใช้จ่ายสำหรับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) และมาตรา 40(2) รวมกันไม่เกิน 60,000 บาท ความเห็นนี้เป็นความเห็นของกรมสรรพากร

ความเห็นที่ 2 เห็นว่าภริยามีสิทธิเลือกเฉลี่ยค่าใช้จ่ายตามส่วนของเงินได้แต่ละประเภท หรือเลือกหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาสำหรับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) ประเภทเดียว ไม่เกิน 60,000 บาท ก็ได้ เพราะประมวลรัษฎากรมิได้บังคับให้เฉลี่ยค่าใช้จ่ายตามส่วนของเงินได้แต่ละประเภท จึงเป็นสิทธิของภริยาที่จะเลือกไม่เฉลี่ยก็ได้ ความเห็นนี้เป็นความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรในคดี

ผู้เขียนเห็นด้วยกับความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เพราะกฎหมายภาษีอากรเป็นกฎหมายมหาชนที่กำหนดภาระหน้าที่ให้ประชาชนปฏิบัติต่อรัฐ มีผลกระทบกระเทือน ต่อสิทธิเสรีภาพและทรัพย์สินของประชาชน จึงต้องตีความโดยเคร่งครัดในทางที่จะไม่ก่อให้เกิดภาระหน้าที่หรือกระทบกระเทือนต่อสิทธิของประชาชนผู้ซึ่งเป็นฝ่ายจะต้องเสียเพิ่มขึ้น (คำ พิพากษาศาลฎีกาที่ 1908/2538) และในกรณี ที่ตัวบทกฎหมายภาษีอากรไม่ชัดแจ้ง กำกวม หรือตีความได้หลายนัยก็ต้องตีความไปในทางที่จะเป็นคุณหรือประโยชน์แก่ผู้เสียภาษี เมื่อบท บัญญัติมาตรา 42 ทวิ ตีความได้หลายนัย ก็ต้องตีความไปในทางที่เป็นคุณหรือประโยชน์แก่ผู้เสียภาษี การตีความตามความเห็นที่ 1 ย่อมเป็นโทษแก่ผู้เสียภาษี ต่างกับการตีความตามความเห็นที่ 2 ที่เป็นคุณ จึงควรจะตีความตามความเห็นที่ 2 หากกรมสรรพากรต้องการให้ตีความตามความเห็นที่ 1 ก็ควรจะแก้ไขเพิ่มเติมมาตรา 42 ทวิ โดยบัญญัติชัดแจ้งว่าต้องเฉลี่ยค่าใช้จ่ายตามส่วนของเงินได้แต่ละประเภท

โดย : ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม และ ดุลยลักษณ์ ตราชูธรรม

ที่มา : สรรพากรสาส์น ฉบับเดือน พฤศจิกายน 2551