ฎีกาภาษี

รายจ่ายในการผลิตโทรทัศน์ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน(Capital Expenditure)หรือไม่

                                                                      คําพิพากษาศาลฎีกาที่ 5451/2549

  บริษัท มีเดีย ออฟ มีเดียส์ จำกัด (มหาชน) โจทก์

  กรมสรรพากร กับพวก จำเลย

ข้อเท็จจริง

เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 ต่อมาเมื่อวันที่ 31 มกราคม 2544 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2539 พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็น เงิน 135,072,436 บาท กับมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิรอบระยะเวลา บัญชีปี 2540 จากที่โจทก์แสดงผลขาดทุนสุทธิ ตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ไว้จำนวน 142,422,941.95 บาท เป็นกำไรสุทธิจำนวน 6,769,182.89 บาท

โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์

คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัย ให้ลดภาษีตามการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 คงเหลือเรียกเก็บภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 35,711,419.93 บาท กับวินิจฉัยให้ปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ของโจทก์เป็นขาดทุนสุทธิ 77,478,273.69 บาท โดยให้เหตุผลว่ารายจ่ายที่ใช้ผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร จึงปรับปรุงค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาให้

โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงยื่นฟ้องกรมสรรพากรเป็นจำเลยต่อศาลภาษีอากรกลาง ขอให้เพิกถอนการประเมินและการแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินและการแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ

จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

คำวินิจฉัยศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่เพียงประเด็นเดียวว่า ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ของโจทก์ เช่น รายการบ้าน เลขที่ 5 รายการเกมโชว์ และรายการวาไรตี้ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 จำนวน 255,947,850.67 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 จำนวน 302,588,706.02 บาท เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) หรือไม่

ที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า เทปรายการโทรทัศน์ที่โจทก์ผลิต เช่น รายการบ้านเลขที่ 5 รายการวาไรตี้ และรายการเกมโชว์ เมื่อโจทก์ นำออกอากาศไปแล้วเทปรายการดังกล่าวยัง เป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์ โจทก์มีสิทธินำไปหาประโยชน์ก่อให้เกิดรายได้อีก ถือได้ว่าค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ดังกล่าวเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) นั้น เห็นว่า นายโฆษิต สุวินิจจิต กรรมการของโจทก์เบิกความว่า แม้เทปรายการโทรทัศน์ดังกล่าวเมื่อได้ออกอากาศไปแล้วยังคงเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์อยู่ก็ตาม แต่โจทก์ไม่เคยนำมาออกอากาศซ้ำอีก เพราะไม่ได้รับอนุญาตจากทางสถานีโทรทัศน์ที่โจทก์เช่าเวลาออกอากาศไว้ และไม่เคยนำเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศไปแล้วไปขายต่อให้ผู้ใด โจทก์จะเก็บม้วนเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศไปแล้วไว้ไม่เกิน 6 เดือน เพื่อเป็นหลักฐานในการเก็บค่าโฆษณาจากลูกค้า หลังจากนั้นจะนำไปอัดรายการอื่นๆ ซ้ำลงไป รายการเดิมจึงหมดไป ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์แต่ละรายการทั้งหมดจึงเป็นค่าใช้จ่ายในกิจการเพื่อหากำไรในรอบระยะเวลาบัญชีเดียว ไม่เป็นค่าใช้จ่ายอันมีผลก่อให้เกิดรายได้เป็นการถาวรต่อธุรกิจในรอบระยะเวลาบัญชีในปีต่อไป จึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน

ส่วนจำเลยมีนายกรวีร์ อินทวงศ์ เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ส่วนตรวจสอบภาษีอากร 2 ศูนย์บริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ เบิกความว่า พยานไม่ได้ตรวจสอบรายการโทรทัศน์ที่โจทก์นำออกอากาศแล้วว่าได้นำไปออกอากาศซ้ำหรือไม่ แต่ได้ตรวจสอบว่าเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศแล้วโจทก์ได้นำไปขายหรือไม่ ผลการตรวจสอบไม่พบว่าโจทก์ได้ขายเทปดังกล่าวไป ส่วนที่โจทก์อ้างว่าได้นำเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศแล้วไปอัดซ้ำนั้น จะเป็นเช่นนั้นจริงหรือไม่ ไม่ได้ตรวจสอบ คำเบิกความของนายกรวีร์ดังกล่าวจึงไม่ยืนยันว่าเทปรายการโทรทัศน์ที่ออกอากาศไปแล้วโจทก์ยังคงเก็บไว้ใช้ประโยชน์เป็นทุนรอนของโจทก์ต่อไปได้อีก

นอกจากนี้ยังปรากฏจากบันทึกรายงานของเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 คือ นายช. นันท์ เพ็ชญไพศิษฐ์ ผู้อำนวยการศูนย์บริหารภาษี ธุรกิจขนาดใหญ่ ได้สรุปความเห็นเรื่องนี้ไว้ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 336 ถึง 338 กับนางทัศนีย์ เหลืองเรืองรอง เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 8 ว. ทำความเห็นไว้ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 197 ถึง 218 สรุปความทำนองเดียวกันว่า รายการโทรทัศน์ เช่น รายการบ้านเลขที่ 5 รายการวาไรตี้ รายการทอล์คโชว์ บางรายการเป็นรายการออกอากาศสด บางรายการบันทึกเทปไว้แล้วจึงนำไปออกอากาศ ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการดังกล่าวเป็นรายจ่ายเพื่อการออกอากาศเพียงครั้งเดียว เทปบันทึกรายการโทรทัศน์มิได้เก็บเอาไว้ทำประโยชน์ต่อไป เนื่อง จากขายไม่ได้และนำไปออกอากาศซ้ำอีกไม่ได้ และรายได้ก็รับจากสปอนเซอร์เพียงครั้งแรกที่ออกอากาศเท่านั้น ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์จึงไม่ใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน บันทึกของเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ทั้งสองคนดังกล่าวจึงสนับสนุนให้เห็นได้ว่า เทปรายการโทรทัศน์ที่โจทก์ผลิตเองและออกอากาศไปแล้วนั้น โจทก์ไม่ได้เก็บรักษาไว้เพื่อประโยชน์ในการหารายได้อันจะถือเป็นทรัพย์สินที่ก่อมูลค่าแก่กิจการอีกต่อไป ค่าใช้จ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์แต่ละครั้งจึงมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น

พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ

ข้อคิดเห็น

  เคยมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2735/2532 (บริษัท สหมงคลฟิล์ม จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย) วินิจฉัยว่า

"โจทก์เป็นผู้สร้างภาพยนตร์ ซื้อภาพยนตร์ จาก ต่างประเทศ และเป็นผู้จัดพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์ ดังกล่าวขึ้นมาใหม่เป็นหลายชุด ภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์ดังกล่าวย่อมเป็นทรัพย์สินของโจทก์ หาใช่เป็นสินค้าที่มีลักษณะเป็นการขายภาพแต่อย่างใดไม่ ดังนั้นรายจ่ายของโจทก์ในการสร้างภาพยนตร์ ซื้อภาพยนตร์มาจากต่างประเทศและพิมพ์ฟิล์มภาพยนตร์จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนหรือเป็นรายจ่ายในการขยายออกซึ่งทรัพย์สินของโจทก์ ต้องห้าม มิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)                  

  นอกจากนี้มีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 488/2534 ประชุมใหญ่ (บริษัท โคลีเซี่ยมโปรดักชั่น จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย) วินิจฉัยว่า "เมื่อบริษัทโจทก์สร้างภาพยนตร์เสร็จแล้ว โจทก์ก็สามารถนำภาพยนตร์ดังกล่าวไปฉายหาผลประโยชน์ได้ทั่วประเทศ แม้ฟิล์มภาพยนตร์ที่โจทก์ฉายหารายได้แล้วครั้งแรกหรือที่เรียกว่ากากหนัง จะมีค่าหรือราคาลดน้อยลงไป แต่ภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์นั้นยังคงเป็น ทรัพย์สินและเป็นกรรมสิทธิ์ของโจทก์อยู่ เพราะโจทก์ยังสามารถนำออกฉายหาผลประโยชน์ให้โจทก์หรือขายขาดให้บุคคลอื่นต่อไปได้อีกหาได้เสื่อมค่าหมดไปดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่ โจทก์จะนำภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์ไปเปรียบเทียบกับการผลิตสินค้าทั่วไปและถือว่าภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์ของโจทก์เป็นสินค้าของโจทก์ด้วยไม่ได้

เพราะวัตถุประสงค์ที่โจทก์สร้างภาพยนตร์ขึ้นมาก็เพื่อนำออกฉายหารายได้จากผู้เข้าชมซึ่งมาหาความบันเทิง ผู้ชมภาพยนตร์เพียงแต่ได้ชมภาพและฟังเสียงของภาพยนตร์ชั่วระยะเวลาอันสั้น โดยเสียเงินค่าตอบแทน หาได้รับโอนกรรมสิทธิ์ในภาพยนตร์ นั้นแต่ประการใด โจทก์ยังคงมีกรรมสิทธิ์ในภาพยนตร์หรือฟิล์มภาพยนตร์นั้นอยู่เช่นเดิมกิจการของโจทก์จึงไม่เข้าลักษณะซื้อขายสินค้า ฉะนั้น รายจ่ายต่างๆ ที่โจทก์เสียไปเนื่องจากการสร้างภาพยนตร์ จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (5)"

คำพิพากษาศาลฎีกาทั้งสองฉบับวินิจฉัยเหมือนกันว่ารายจ่ายในการสร้างภาพยนตร์เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) แต่คดีนี้ศาลฎีกาวินิจฉัยว่ารายจ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ มิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ไม่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) เหตุที่ศาลฎีกาวินิจฉัยเช่นนี้เนื่องจากคดีนี้ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเทปรายการโทรทัศน์ที่โจทก์ผลิตขึ้นเองนั้นเมื่อออกอากาศไปแล้ว โจทก์ไม่ได้เก็บรักษาไว้เพื่อที่จะนำออกฉายหารายได้อีก เพราะขายไม่ได้และนำไปออกอากาศซ้ำอีกไม่ได้ และรายได้ก็ได้รับจากสปอนเซอร์เพียงครั้งเดียว ต่างกับคดีตามคำพิพากษาศาลฎีกาทั้งสองฉบับดังกล่าวที่ฟิล์มภาพยนตร์ที่เกิดจากการสร้างภาพยนตร์ของโจทก์ โจทก์จะนำออกจ่ายหารายได้หรือให้เช่ากี่ครั้งกี่รอบระยะเวลาบัญชีก็ได้ และจะขายให้ผู้อื่นก็ได้ รายจ่ายในการสร้างภาพยนตร์จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ฉะนั้น คำพิพากษาศาลฎีกาในคดีนี้จึงมิได้เป็นคำพิพากษาที่วินิจฉัยกลับคำพิพากษาศาลฎีกาทั้งสองฉบับแต่อย่างใด

หลักในการพิจารณาว่ารายจ่ายใดเป็น รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน (Capital Expenditure) มี 3 หลักคือ หลักกรรมสิทธิ์ (Ownership Principle) หลักประโยชน์ (Benefit Principle) และหลักสาระสำคัญหรือหลักความมีนัยสำคัญ (Materiality Principle)

หลักกรรมสิทธิ์ คือ หลักที่ว่ารายจ่ายใดทำให้กิจการได้กรรมสิทธิ์ในทรัพย์สิน รายจ่ายนั้นถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 949/2509, 168/2521, 3381/2524, 760/2534) ไม่ว่าอายุการใช้งานนั้นจะเกิน 1 ปีหรือไม่ก็ตาม (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 551/2537)

ส่วนหลักประโยชน์ คือ หลักที่ว่ารายจ่ายใดทำให้กิจการได้รับประโยชน์เกินหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี รายจ่ายนั้นถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 528/2537, 4498/2543)

สำหรับหลักสาระสำคัญหรือหลักความมีนัยสำคัญ คือ หลักที่มาจากข้อสมมุติฐานขั้นพื้นฐานทางบัญชี (Basic Accounting Concept) ที่ว่า ในการพิจารณาว่าควรจะเปิดเผยข้อมูลอะไรบ้างนั้น ควรที่จะพิจารณาเปิดเผยเฉพาะ ข้อมูลสำคัญๆ ที่จะมีผลกระทบจากการตัดสินใจเท่านั้น ข้อมูลที่ไม่มีความสำคัญไม่ควรจะเปิดเผย เพราะจะทำให้สาระสำคัญมีความชัดเจนน้อยลง เช่น กิจการซื้อไม้แขวนเสื้อ 100 บาท จะไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน แม้จ่ายเงินไปแล้วจะทำให้กิจการได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ใน ไม้แขวนเสื้อหรือไม้แขวนเสื้อนั้นก่อให้เกิดประโยชน์แก่กิจการเกินหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีก็ตาม แต่ถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร (Revenue Expenditure) เพราะเงินที่จ่ายไปนั้นมีจำนวนเล็กน้อย ซึ่งบางกิจการหากต่ำกว่า 500 บาท ไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน แต่ถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร

คดีนี้ไม่อาจนำหลักสาระสำคัญหรือหลักความมีนัยสำคัญมาพิจารณา เพราะรายจ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์มิใช่เงินจำนวนเล็กน้อย คงเหลือแต่หลักกรรมสิทธิ์และหลักประโยชน์ที่จะนำมาพิจารณา

หากนำหลักกรรมสิทธิ์มาพิจารณา รายจ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ย่อมถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน เพราะทำให้ได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในเทปรายการโทรทัศน์เหมือนกับฟิล์มภาพยนตร์ตามคำพิพากษาทั้งสองฉบับดังกล่าว

แต่ถ้านำหลักประโยชน์มาพิจารณา รายจ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์จะไม่ถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน แต่จะถือเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร เพราะเทปรายการโทรทัศน์ที่เกิดจากการผลิตรายการนั้นใช้ประโยชน์ได้เพียงครั้งเดียว มิได้ก่อให้เกิดประโยชน์เกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี

เมื่อนำหลักกรรมสิทธิ์และหลักประโยชน์มาพิจารณา ผลลัพธ์แตกต่างกัน กรณีนี้ก็ควรจะใช้หลักประโยชน์มากกว่า เพราะหากนำหลักกรรมสิทธิ์มาใช้จะเป็นผลร้ายแก่โจทก์ซึ่งเป็น ผู้เสียภาษี เนื่องจากโจทก์จะนำรายจ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์มาหักเป็นรายจ่ายทั้งหมดในรอบระยะเวลาบัญชีที่เกิดรายจ่ายไม่ได้ จะต้องทยอยหักในรูปของค่าเสื่อมราคาของเทปรายการโทรทัศน์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (2) ประกอบพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2537 ที่แก้ไขเพิ่มเติมแล้ว

แต่ถ้า นำหลักประโยชน์มาใช้จะเป็นผลดีแก่โจทก์ซึ่งเป็นผู้เสียภาษี เนื่องจากโจทก์มีสิทธินำรายจ่ายในการผลิตรายการโทรทัศน์ทั้งหมดมาหักเป็น รายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่เกิดรายจ่ายได้ เมื่อปัญหาดังกล่าวเป็นปัญหาเกี่ยวกับกฎหมายภาษีอากรซึ่งมีหลักอยู่ว่าหากมีข้อสงสัยในการตีความหรือใช้บังคับก็ต้องตีความหรือใช้บังคับ ไปในทางที่เป็นผลดีแก่ผู้เสียภาษียิ่งกว่าเป็น ผลร้าย ฉะนั้น ผู้เขียนจึงเห็นด้วยกับคำพิพากษา

โดย : ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม และ ดุลยลักษณ์ ตราชูธรรม

ที่มา : สรรพากรสาส์น ฉบับเดือนกันยายน 2551