ฎีกาคดีภาษี เรื่องของเงินได้วิชาชีพอิสระกับคณะบุคคล

    โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์ทั้งสองเป็นผู้ประกอบกิจการใช้ชื่อว่า “คณะบุคคลพร่างพราว” จัดตั้งขึ้นโดยสัญญาตกลงจัดตั้งคณะบุคคลมีวัตถุประสงค์ให้บริการเป็นที่ปรึกษากฎหมายและภาษีอากร

    จำเลยที่ 1 เป็นนิติบุคคล โดยเป็นกรมในสังกัดกระทรวงการคลัง มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรฝ่ายสรรพากร จำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์

    ในปีภาษี 2544 คณะบุคคลของโจทก์ทั้งสองให้คำปรึกษาทางกฎหมายแก่ บริษัทเสรี มานพ จำกัด และบริษัทบางกอกสปริงอินดัสเตรียล จำกัด และได้รับเงินค่าตอบแทนการให้คำปรึกษากฎหมายรวมเป็นเงิน 985,440.80 บาท คณะบุคคลของโจทก์ทั้งสองนำรายได้ดังกล่าวไปยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาโดยแสดงรายการเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระตามมาตรา 40(6)

    ต่อมาวันที่ 15 มกราคม 2546 เจ้าพนักงานประเมินออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาคณะบุคคลของโจทก์ทั้งสองแจ้งให้ชำระภาษีที่ขาดไปจำนวน 47,126.94 บาท พร้อมเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 31 มกราคม 2546 จำนวน 7,069.04 บาท โดยให้เหตุผลว่า กรณีเงินได้จากการเป็นที่ปรึกษากฎหมาย กฎหมายกำหนดให้ถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(2) โจทก์ทั้งสองยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ตามมาตรา 40(6) ไม่ถูกต้องตามกฎหมาย เมื่อคำนวณภาษีใหม่โจทก์ทั้งสองต้องชำระภาษีเพิ่มเติมตามจำนวนที่แจ้งการประเมิน

    โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ในฐานะคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์ทั้งสอง โดยให้เหตุผลว่า โจทก์ทั้งสองมีสถานะเป็นคณะบุคคลมีเงินได้จากค่าที่ปรึกษากฎหมายเงินได้ดังกล่าวถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่เงินได้ตามมาตรา 40(6) ตามประมวลรัษฎากร เนื่องจากเงินได้ตามมาตรา 40(6) นั้น ถือเป็นสิทธิเฉพาะตัว ไม่อาจใช้กับคณะบุคคลได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่ถือเงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากรจึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว

    โจทก์ทั้งสองได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 8 กรกฎาคม 2547 จึงฟ้องคดีนี้ โจทก์ทั้งสองเห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมายและไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ทั้งสอง เพราะเงินได้จากค่าที่ปรึกษากฎหมายเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระตามมาตรา 40(6) พจนานุกรม ฉบับราชบัณฑิตยสถาน พ.ศ.2525 ให้ความหมายคำว่า “วิชาชีพ” ว่าคือ “อาชีพที่ต้องอาศัยวิชาความรู้ความชำนาญ”

    โจทก์ทั้งสองเป็นผู้สำเร็จการศึกษาได้รับปริญญานิติศาสตรบัณฑิตเป็นผู้มีความรู้ความชำนาญวิชากฎหมาย งานที่โจทก์ทั้งสองร่วมกันให้คำปรึกษาทางด้านกฎหมายแก่ผู้บริการ เงินค่าตอบแทนที่โจทก์ทั้งสองได้รับจากการให้คำปรึกษาดังกล่าวขึ้นอยู่กับปริมาณงานหรือผลงาน ประสบการณ์ และความสามารถของผู้ให้บริการ จึงเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระคือวิชากฎหมายตามมาตรา 40(6) มิใช่เงินได้ตามมาตรา 40(2) ตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์  เงินได้ตามมาตรา 40(6) ไม่ใช่สิทธิเฉพาะตัว ทั้งไม่มีบทกฎหมายบัญญัติว่า มาตรา 40(6) ไม่ใช้บังคับกับคณะบุคคล ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเลขที่ 20071700 (ที่ถูกประเมิน 2007170)/1/102998 ลงวันที่ 15 มกราคม 2546 ของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ในฐานะคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/อธ.3/15/29/47 ฉบับลงวันที่ 26 เมษายน 2547

    จำเลยทั้งสี่ให้การว่า เงินได้จากวิชาชีพอิสระคือ วิชากฎหมายตามมาตรา 40 กรณีเป็นที่ปรึกษากฎหมายเพียงอย่างเดียว กฎหมายกำหนดให้ถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(2) กรณีของโจทก์ทั้งสองเป็นเงินได้ค่าที่ปรึกษา จึงเป็นกรณีที่โจทก์ทั้งสองให้คำปรึกษาเพียงอย่างเดียว ถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(2) เงินได้ตามมาตรา 40(6) ยังเป็นสิทธิเฉพาะตัวบุคคล โจทก์ทั้งสองประกอบกิจการในนามคณะบุคคลไม่อาจมีสิทธิเช่นนั้นได้ เงินได้พึงประเมินของโจทก์ทั้งสองจึงเป็นเงินได้จากค่าจ้างตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง

    ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 2007170/1/102998 ลงวันที่ 15 มกราคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/อธ.3/15/29/47 ฉบับลงวันที่ 26 เมษายน 2547 ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ

    จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์ทั้งสองสำเร็จการศึกษาวิชากฎหมาย ได้รับปริญญานิติศาสตรบัณฑิตจากมหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์ และโจทก์ที่ 1 สำเร็จการศึกษาเป็นเนติบัณฑิตไทยจากสำนักอบรมศึกษากฎหมายแห่งเนติบัณฑิตยสภา เป็นเนติบัณฑิตอังกฤษจากลินคอร์นอินน์ ประเทศสหราชอาณาจักรอังกฤษ กับได้รับใบอนุญาตเป็นทนายความจากสภาทนายความ ส่วนโจทก์ที่ 2 ได้รับประกาศนียบัตรบัณฑิตทางกฎหมายธุรกิจจากมหาวิทยาลัยธรรมศาสตร์ โจทก์ทั้งสองร่วมกันเป็นคณะบุคคลพร่างพราว มีวัตถุประสงค์เป็นที่ปรึกษากฎหมายและภาษีอากร ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 90) ปีภาษี 2544 แสดงเงินได้ที่โจทก์ทั้งสองได้รับเป็นค่าที่ปรึกษากฎหมายว่าเป็นเงินได้ตาม มาตรา 40(6) จำนวน 985,440.80 บาท คำนวณเป็นภาษีจำนวน 68,461.71 บาท แต่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่า เงินได้จำนวนดังกล่าวเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(2) คำนวณเป็นภาษีจำนวน 115,588.16 บาท และให้โจทก์ทั้งสองชำระภาษีส่วนที่ขาดเป็นจำนวน 47,126.94 บาท กับเงินเพิ่มตามมาตรา 27 คำนวณถึงวันที่ 31 มกราคม 2546 จำนวน 7,069.04 บาท ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเลขที่ 2007170/1/102998 ลงวันที่ 15 มกราคม 2546 โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่าเงินได้ตามมาตรา 40(6) เป็นสิทธิเฉพาะตัว โจทก์ทั้งสองเป็นคณะบุคคลเงินได้ค่าที่ปรึกษากฎหมายรายพิพาทจึงเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(2) การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/อธ.3/15/29/47 โจทก์ทั้งสองจึงฟ้องคดีนี้

คดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า เงินได้ค่าที่ปรึกษากฎหมายของโจทก์ทั้งสองเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2) ตามความเห็นของจำเลยทั้งสี่หรือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(6) ตามความเห็นของโจทก์ทั้งสอง โดยจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า เงินได้รายพิพาทไม่ถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(6) เพราะโจทก์ทั้งสองเป็นที่ปรึกษาอย่างเดียวโดยไม่ได้ว่าความหรือฟ้องร้องคดีด้วย และเงินได้ตามมาตรา 40(6) เป็นสิทธิเฉพาะตัว ไม่อาจใช้บังคับในกรณีเป็นคณะบุคคลเช่นโจทก์ทั้งสอง พิเคราะห์แล้ว ประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2) บัญญัติว่า “เงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้...” มาตรา 40 (6) บัญญัติว่า “เงินได้จากวิชาชีพอิสระ คือ วิชากฎหมาย...”

ตามบทกฎหมายดังกล่าว เห็นได้ว่าประมวลรัษฎากรบัญญัติให้เงินได้จากวิชากฎหมายเป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระและเป็นเงินได้ประเภทหนึ่งต่างหากจากเงินได้ประเภทอื่น โจทก์ทั้งสองสำเร็จการศึกษาวิชากฎหมาย เงินได้รายพิพาทเป็นเงินได้ที่โจทก์ทั้งสองได้รับมาจากการเป็นที่ปรึกษากฎหมายจึงเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(6) หามีบทกฎหมายบัญญัติว่าการประกอบวิชาชีพกฎหมายจะต้องว่าความหรือฟ้องร้องคดีด้วยไม่ ทั้งไม่มีบทกฎหมายบัญญัติห้ามผู้ประกอบวิชาชีพกฎหมายรวมกันเป็นคณะบุคคลประกอบวิชาชีพกฎหมาย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่หามีบทกฎหมายหรือเหตุผลสนับสนุนไม่ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น”

พิพากษายืน.

หมายเหตุ

เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากร หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 40 แต่รวมกับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1) แล้วต้องไม่เกิน 60,000 บาท (ประมวลรัษฎากร มาตรา 42 ทวิ) ส่วนเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 30 ถ้าเป็นเงินได้จากการประกอบวิชาชีพอิสระอื่นที่มิใช่การประกอบโรคศิลป หรือจะเลือกหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรก็ได้ (ประมวลรัษฎากร มาตรา 44, พระราชกฤษฎีกาฯ ฉบับที่ 11 พ.ศ.2502 มาตรา (6)

เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) และเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) ต่างเป็นเงินได้ที่มีที่มาจากการรับทำงานให้แก่ผู้อื่น คงต่างกันที่เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) มีที่มาจากการรับทำงานโดยใช้ความรู้ความชำนาญในวิชาที่กำหนดไว้ในมาตรา 40(6) ส่วนเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) มีที่มาจากการรับทำงานโดยมิได้มีข้อจำกัดว่าจะต้องใช้ความรู้ความชำนาญในวิชาใด นอกจากนี้ยังต่างกันที่เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) จะเป็นเงินได้ที่ได้รับในจำนวนไม่แน่นอน ได้รับมากหรือน้อยขึ้นอยู่กับปริมาณงานหรือผลงาน ส่วนเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) จะเป็นเงินได้ที่ได้รับในจำนวนแน่นอน มิได้ขึ้นอยู่กับปริมาณงานหรือผลงานเป็นสำคัญ ดังมีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 502/2526 (ประชุมใหญ่) วินิจฉัยว่า "เงินได้ของโจทก์ที่ได้รับจากการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยเป็นรายเดือนเป็นค่าตอบแทนการปฏิบัติหน้าที่ประจำในการรักษาผู้ป่วย ซึ่งเป็นพนักงานและลูกจ้าง ณ สถานพยาบาลของการไฟฟ้าฯ เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) จึงหักค่าใช้จ่ายได้ตามมาตรา 44"

ที่ปรึกษากฎหมายแม้จะต้องใช้ความรู้ความชำนาญในวิชากฎหมายทำงานให้แก่ผู้อื่น แต่เงินที่ได้รับจะถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) ต่อเมื่อเป็นเงินได้ที่ได้รับตามปริมาณงานหรือผลงานที่ทำให้ผู้ว่าจ้าง มิได้รับในจำนวนแน่นอนหากเป็นการได้รับในจำนวนแน่นอน มิได้ขึ้นอยู่กับปริมาณงานหรือผลงานเป็นสำคัญแล้ว เงินได้ที่ได้รับจะถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 502/2526 (ประชุมใหญ่) ดังกล่าว

คดีนี้โจทก์ทั้งสองกล่าวในฟ้องว่าเงินค่าตอบแทนที่โจทก์ทั้งสองได้รับจากการให้คำปรึกษาทางกฎหมายขึ้นอยู่กับปริมาณงานหรือผลงาน จำเลยกับพวกมิได้ให้การโต้แย้งข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าเงินได้ที่โจทก์ทั้งสองได้รับขึ้นอยู่กับปริมาณหรือผลงาน เมื่อการประกอบวิชาชีพอิสระทางกฎหมายมิได้จำกัดเฉพาะการว่าความในศาลแต่รวมถึงการให้คำปรึกษาทางกฎหมายด้วย เงินได้ที่โจทก์ทั้งสองได้รับจากการให้คำปรึกษาทางกฎหมายจึงถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6)

แม้จะให้คำปรึกษาในนามคณะบุคคลก็ไม่ทำให้เงินได้ดังกล่าวกลายเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) ดังความเห็นของจำเลยกับพวก เพราะจะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) หรือ (6) ต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงว่างานที่ทำนั้นเป็นงานที่ใช้ความรู้ความชำนาญในวิชาที่กำหนดไว้ในมาตรา 40(6) หรือไม่ และค่าตอบแทนที่ได้รับนั้นได้รับในจำนวนแน่นอนมิได้ขึ้นอยู่กับปริมาณหรือผลงานหรือไม่ มิได้ขึ้นอยู่กับข้อเท็จจริงว่าผู้มีเงินได้เป็นบุคคลธรรมดาหรือคณะบุคคล แม้จะเป็นคณะบุคคล แต่ถ้าใช้ความรู้ความชำนาญในวิชาที่กำหนดไว้ในมาตรา 40(6) ในการทำงานให้แก่ผู้ว่าจ้างและได้รับค่าตอบแทนตามปริมาณงานหรือผลงานแล้วเงินได้ที่ได้รับก็ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6)

อีกประการหนึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 56 วรรคสอง กำหนดให้คณะบุคคลมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาโดยมิได้มีข้อยกเว้นว่าคณะบุคคลจะมีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) ไม่ได้ คณะบุคคลจึงมีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) ได้ แม้แต่เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลก็อาจมีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) ได้ ดังเช่นที่มีบัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ฉะนั้น เงินได้ที่โจทก์ทั้งสองซึ่งเป็นคณะบุคคลได้รับจึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) ตามที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรได้วินิจฉัยได้

----------------------------------------------------------------

หมายเหตุเพิ่มเติม โดย : ชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม