ฎีกาภาษี : สิทธิในการนำภาษีซื้อมาหักออกจากภาษีขาย

คําพิพากษาศาลฎีกาที่ 10316/2550

บริษัท ตัวอย่าง จำกัด โจทก์

กรมสรรพากรกับพวก จำเลย

ข้อเท็จจริง

โจทก์จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2545 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) สำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2545 ถึงเดือนภาษีกันยายน 2545 โดยนำภาษีซื้อที่เกิดขึ้นในช่วงเดือนภาษีดังกล่าวมาหักจากภาษีขายและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงินจำนวน 125,229.49 บาท ส่วนเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น โจทก์ผ่อนชำระจนครบถ้วนแล้ว

ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบและประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงินจำนวน 204,067 บาท

โจทก์อุทธรณ์การประเมิน

คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ แต่ให้งดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บทั้งหมด

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลภาษีอากรกลาง โดยฟ้องกรมสรรพากรกับพวกเป็นจำเลย

จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้อง

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

คำวินิจฉัยศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรประชุมปรึกษาคดีแล้ว ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ มีว่า โจทก์มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดขึ้นระหว่างเดือนภาษีมีนาคม 2545 ถึงเดือนภาษีกันยายน 2545 ก่อนที่โจทก์จะเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่

เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 82/3 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ภายใต้บังคับมาตรา 82/7 มาตรา 82/8 และมาตรา 82/16 ให้ผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี" แม้บทบัญญัตินี้จะใช้คำว่า "ผู้ประกอบการ" มิได้ใช้คำว่า "ผู้ประกอบการจดทะเบียน" แต่เมื่อภาษีขายหมายถึงภาษีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (17) และมาตรา 82/4 วรรคสาม และภาษีซื้อหมายถึงภาษีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1(18) และ มาตรา 82/4 วรรคสี่ คำว่า "ผู้ประกอบการ" ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/3 วรรคหนึ่ง จึงหมายถึงผู้ประกอบการจดทะเบียน ผู้ประกอบการที่มิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่อาจเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือน เมื่อโจทก์จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มวันที่ 10 ตุลาคม 2545 โจทก์จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดขึ้นระหว่างเดือนภาษีมีนาคมถึงเดือนภาษีกันยายน 2545 ก่อนที่โจทก์จะเป็น ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น

อนึ่ง คดีนี้มีทุนทรัพย์ในชั้นอุทธรณ์เป็นเงิน 138,532.90 บาท คิดเป็นค่าขึ้นศาล 3,462.50 บาท แต่โจทก์ชำระค่าขึ้นศาลโดยคำนวณจากทุนทรัพย์ 189,086 บาท คิดเป็นค่าขึ้นศาล 4,727.50 บาท จึงเห็นควรคืนค่าขึ้นศาลที่ชำระเกินมาให้โจทก์"

พิพากษายืน คืนค่าขึ้นศาลในชั้นอุทธรณ์ที่โจทก์ชำระเกินมาจำนวน 1,265 บาท แก่โจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์นอกจากที่สั่งคืนให้เป็นพับ

ข้อคิดเห็น

ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีที่เก็บจากการบริโภค (Tax on Consume) ผู้รับภาระภาษีที่แท้จริงคือ ผู้บริโภค (Consumer) ผู้ประกอบการที่เป็นผู้ขายสินค้าหรือให้บริการเป็นเพียง ผู้มีหน้าที่เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มแทนกรมสรรพากรเท่านั้น โดยประมวลรัษฎากรกำหนด ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเท่านั้นที่มีสิทธิและหน้าที่เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น (มาตรา 82/4 วรรคหนึ่ง)

ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการย่อมเป็นภาษีขายของผู้ประกอบการจดทะเบียน และภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียน ผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บ เนื่องจากการซื้อสินค้าหรือรับบริการเพื่อใช้ในการประกอบกิจการของตน ย่อมเป็นภาษีซื้อของผู้ประกอบการ จดทะเบียนที่เป็นผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการนั้น (มาตรา 82/4 วรรคสามและวรรคสี่)

ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (แบบ ภ.พ. 30) เป็นรายเดือนภาษีพร้อมกับชำระภาษีถ้ามีภายในวันที่ 15 ของเดือนภาษีถัดไป (มาตรา 83) โดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี หากภาษีขายมากกว่าภาษีซื้อ ผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องชำระภาษีเท่ากับส่วนต่างนั้น หากภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย ถือเป็นเครดิตภาษีและผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธิได้รับคืนภาษีหรือนำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ (มาตรา 82/3)

แม้มาตรา 82/3 วรรคหนึ่งจะใช้คำว่า "ผู้ประกอบการ" เท่านั้น มิได้ใช้คำว่า "ผู้ประกอบการจดทะเบียน" แต่การตีความกฎหมายภาษีอากรจะต้องตีความตามตัวอักษรควบคู่กับเจตนารมณ์ จะตีความตามตัวอักษรอย่างเดียว ไม่ได้ เมื่อตามมาตรา 77/1(17) และมาตรา 82/4 วรรคสาม ภาษีขายหมายถึงภาษีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนเรียกเก็บจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ และตามมาตรา 77/1(18) และมาตรา 82/4 วรรคสี่ ภาษีซื้อหมายถึงภาษีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บ ก็แสดงว่ากฎหมายมีเจตนารมณ์ให้ คำว่า "ผู้ประกอบการ" ตามมาตรา 82/3 วรรคหนึ่งหมายถึงผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม

ฉะนั้น ผู้ประกอบการที่มิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม การเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนย่อมมีผลตั้งแต่วันที่ระบุไว้ในใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (มาตรา 85 วรรคสี่) ก่อนวันที่ระบุไว้ในใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจึงยังไม่มีสิทธินำภาษีซื้อมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม

วันที่ระบุไว้ในใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม อาจเป็นวันที่เจ้าพนักงานสรรพากรรับคำขอ จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (เว้นแต่อธิบดีกรมสรรพากรจะสั่งเป็นอย่างอื่น) หรือวันเริ่มประกอบกิจการ หรือวันที่ออกใบทะเบียน (วันที่ผู้มีอำนาจอนุมัติลงนามในใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม) ก็ได้ (ประมวลรัษฎากร มาตรา 85 วรรคสี่ ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 57) ลงวันที่ 25 ตุลาคม พ.ศ. 2537 ข้อ 8)

คดีนี้ภาษีซื้อที่โจทก์นำมาหักออกจากภาษีขายเป็นภาษีซื้อที่เกิดขึ้นก่อนที่โจทก์จะเป็น ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงไม่มีสิทธินำมาหัก แต่ถ้าในขณะยื่นคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ขอให้กรมสรรพากรอนุมัติให้โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่วันเริ่มประกอบกิจการ หากกรมสรรพากรอนุมัติตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 57) ลงวันที่ 25 ตุลาคม พ.ศ. 2537 ข้อ 8 โจทก์ก็มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันเริ่มประกอบกิจการมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ฉะนั้น ผู้ประกอบการที่ขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มหลังวันเริ่มประกอบกิจการจึงควรจะขอให้กรมสรรพากรอนุมัติให้เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่วันเริ่มประกอบกิจการเป็นต้นไป

โดย : ศาตราจารย์พิเศษชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม และ ดุลยลักษณ์ ตราชูธรรม   ที่มา : สรรพากรสาส์น